銀行存款審計失敗案例分析

　　應(yīng)業(yè)內(nèi)讀者要求，特刊出幾篇來自執(zhí)業(yè)第一線的“典型”案例。編者欣賞天職孜信總所質(zhì)量監(jiān)管部同志狠抓執(zhí)業(yè)質(zhì)量的責任心和認真勁，更希望所有堅持獨立審計的事務(wù)所都能象安鄉(xiāng)偉業(yè)一樣理直氣壯地去維權(quán)。前事不忘，后事之師，相信通過這種不斷總結(jié)和交流，事務(wù)所的三級復(fù)核一定會日趁完善，整體執(zhí)業(yè)質(zhì)量也會再上新臺階。歡迎各事務(wù)所都能夠把各類案例（成功的、失敗的都行）及其總結(jié)拿出來交流學(xué)習。

　　「案例1」某實業(yè)發(fā)展有限責任公司成立于97年6月，注冊資本1000萬元，業(yè)務(wù)范圍包括影視等。至2002年8月31日，公司資產(chǎn)2561萬元，負債213萬元，凈資產(chǎn)2344萬元。公司總經(jīng)理任期為1997年6月至2002年8月，需對總經(jīng)理進行任期經(jīng)濟責任審計（即離任審計）。

　　我所四名從業(yè)人員對此項目進行了審計，其中一人負責銀行存款審計，審計時間為2002年11月7日至11月12日，審計收費4萬元。

　　本所出具了長式審計報告，列示了經(jīng)審計確認的2002年8月31日的資產(chǎn)負債表和97年6月至2002年8月的損益表，并對公司內(nèi)部控制進行了正面評價，未對貨幣資金內(nèi)部控制提出疑問。

　　審計報告出具不久，公司發(fā)現(xiàn)，出納采用偽造銀行對賬單等手段貪污公款80萬元，即銀行存款少80萬元，并將此情況通報本所。

　　審查審計工作底稿，可見審計人員主要進行了四個審計程序：編制了銀行存款明細表，三核對相符；獲取了銀行對賬單，其余額與明細賬調(diào)節(jié)相符；摘錄了30筆會計分錄，無審計意見；復(fù)印了2張會計憑證及其原始單據(jù)，無審計意見。

　　我們發(fā)現(xiàn)銀行存款審計方面存在如下問題：

　　1.未進行內(nèi)部控制的調(diào)查和符合性測試，完全依賴實質(zhì)性測試。貨幣資金內(nèi)部控制有“審核”、“核對”、“對賬”三個控制點，從本案來看，前兩項做得較好，后一個控制點沒有，即“由非出納人員逐筆核對銀行日記賬和銀行對賬單，并編制銀行余額調(diào)節(jié)表。”因此，貨幣資金內(nèi)部控制存在嚴重缺陷，未引起重視。

　　2.未對銀行存款余額進行函證，僅核對了銀行對賬單和調(diào)節(jié)表。因為“對賬”控制點沒有，與其相關(guān)的銀行對賬單和調(diào)節(jié)表的證明力大打折扣，而函證這一關(guān)鍵程序未執(zhí)行。

　　3.公司提供的銀行對賬單存在明顯的異常，未引起注意，并查明原因。如2001年12月與2002年8月的對賬單字體明顯不同，2001年12月31日對賬單余額有手工改動痕跡（蓋了銀行章和人名章，后證實是偽造的）。

　　項目組織管理方面存在的問題：

　　審計計劃階段僅有業(yè)務(wù)約定書，沒有編制審計計劃，在審計總結(jié)中有這樣的描述：本次主要針對以下會計科目的重點項目及大額業(yè)務(wù)采取憑證抽查等方法進行審計：應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅金和損益類科目。

　　從上述總結(jié)可以看出，現(xiàn)場審計工作存在重大失誤，其一，對重點項目采用憑證抽查的方法是不當?shù)�，分析性�?fù)核、函證、監(jiān)盤才是最重要的審計方法；其二，從資產(chǎn)負債表分析，應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅金三個科目余額，分別占資產(chǎn)比率僅為0.1％、2％、1％；而貨幣資金和長期投資分別占資產(chǎn)比率為37％和45％，未作為審計重點。

　　從審計工作底稿的內(nèi)容來看，絕大部分是各種各樣的復(fù)印件，包括賬頁、憑證、合同等，具有強大證明力的審計證據(jù)明顯不足。

　　質(zhì)量控制方面存在的問題：

　　三級復(fù)核流于形式。從現(xiàn)有的工作底稿來看，項目經(jīng)理無任何復(fù)核記錄，部門主任僅簽了一個名字，質(zhì)監(jiān)部僅對長式報告的內(nèi)容等提出了5條復(fù)核意見。

　　按《三級復(fù)核規(guī)范》、《審計程序執(zhí)行情況核對問卷》明確責任：

　　項目經(jīng)理：未編制審計計劃并經(jīng)核準；未詳細復(fù)核全部審計工作底稿；未編制完整的審計工作總結(jié)。

　　部門主任：未對審計計劃進行審核；未對重點審計項目工作底稿進行詳細復(fù)核；未審核項目經(jīng)理編寫的審計總結(jié)和審計程序執(zhí)行情況核對問卷（未簽字）。

　　質(zhì)監(jiān)部：未審閱審計工作總結(jié)；未對重要的工作底稿進行復(fù)核。

　　整改建議：綜上所述，這是一件嚴重的審計責任事故，雖然沒有人來追究我們的審計責任，但我們必須引以為戒。

　　審計計劃批準：一般項目由部門主任批準，重大項目由分所領(lǐng)導(dǎo)批準；會計報表重要科目的審計，應(yīng)嚴格按審計程序表執(zhí)行，任何關(guān)鍵審計程序的改變，必須經(jīng)計劃批準人批準。

　　要嚴格按照本所《三級復(fù)核規(guī)范》執(zhí)行三級復(fù)核程序，并編制復(fù)核記錄。

　　銀行存款的審計，按審計程序表規(guī)定所有余額均應(yīng)進行函證；如客戶原因或其他原因不能進行函證（如會計人員不配合，應(yīng)與最高層溝通）時，應(yīng)視為審計范圍受到限制，發(fā)表相應(yīng)的審計意見；當存在部分未函證情況，經(jīng)判斷，可出具標準無保留意見時，應(yīng)取得最高管理層的關(guān)于未函證余額的書面聲明。

　　「案例2」某公司注冊資本67100萬元，業(yè)務(wù)范圍包括房地產(chǎn)、旅游等。至2002年6月30日，審計前公司資產(chǎn)113291萬元，負債3674萬元，凈資產(chǎn)109617萬元。公司總經(jīng)理任期為1996年1月至2002年6月，需對總經(jīng)理進行任期經(jīng)濟責任審計（即離任審計）。

　　審計范圍包括母公司和納入合并范圍的酒店等四個核算單位。其中該酒店已委托經(jīng)營，至2002年6月30日，審計前酒店資產(chǎn)18589萬元（其中貨幣資金607萬元，占酒店資產(chǎn)總額的3％，占公司合并會計報表貨幣資金比例為6％），占公司合并會計報表資產(chǎn)比例為16％，負債553萬元，凈資產(chǎn)18035萬元。

　　我所四名從業(yè)人員對該酒店進行了審計，銀行存款科目由其中一人審計。審計時間是2002年7月25日至7月27日，審計收費18萬元，該項目無須單獨出具審計報告。

　　經(jīng)審計，我所出具了長式審計報告，列示了審計確認的2002年6月30日的資產(chǎn)負債表和1996年1月至2002年6月的損益表，并對公司內(nèi)部控制進行了評價，未對貨幣資金內(nèi)部控制提出疑問。

　　審計報告出具不久，公司發(fā)現(xiàn)，酒店出納采用偽造銀行對賬單等手段貪污公款100多萬元，即銀行存款少100多萬元，并將些情況通報本所。經(jīng)查審計工作底稿，我們發(fā)現(xiàn)如下問題：

　　1.銀行存款審計方面存在的問題：審計人員僅獲取了所有銀行存款賬戶的明細賬、余額調(diào)節(jié)表、對賬單及資金明細表的復(fù)印件，無任何審計軌跡，存在的問題同案例1.

　　2.項目組織管理方面存在的問題：本項目包括由母公司（含分公司）與子公司組成的企業(yè)集團，但項目經(jīng)理編制的總體項目計劃并沒有對分公司和子公司的審計做出具體安排，審計總結(jié)也沒有涉及分公司、子公司的審計情況。該酒店審計小組也未根據(jù)總體審計計劃編制該子公司的審計計劃，子公司審計完成后也沒有編制審計總結(jié)，因此，看不出總體項目聯(lián)系和組織管理。

　　3.質(zhì)量控制方面存在的問題：三級復(fù)核未認真執(zhí)行。從現(xiàn)有的工作底稿來看，項目經(jīng)理無任何復(fù)核記錄，也未指定項目小組負責人進行復(fù)核；部門主任僅簽了一個名字，質(zhì)監(jiān)部僅對長式報告的內(nèi)容等提出了書面復(fù)核意見。

　　按《三級復(fù)核規(guī)范》、《審計程序執(zhí)行情況核對問卷》明確責任：

　　項目經(jīng)理：審計計劃編制不規(guī)范，特別是對分公司、子公司的審計沒有詳細的安排，無法對其審計質(zhì)量進行控制；未詳細復(fù)核全部審計工作底稿或指定項目小組負責人對其負責的部分進行復(fù)核；未編制完整的審計工作總結(jié)，也沒有要求項目小組負責人就其負責的部分編制審計總結(jié)。

　　部門主任：未對審計計劃進行審核；未審核項目經(jīng)理編寫的審計總結(jié)。

　　質(zhì)監(jiān)部：未審閱審計工作總結(jié)。

　　改進建議：雖然該項目銀行存款余額不大，就本次舞弊的金額也僅占酒店總資產(chǎn)的l％，占公司合并會計報表資產(chǎn)總額的0.1％，未超過審計重要性水平，但就該酒店銀行存款審計而言，仍是一件嚴重的審計責任事故，我們必須引以為戒。

　　我們應(yīng)研究在具有多個會計主體，并劃分若干個審計小組的情況下，項目經(jīng)理對項目如何進行組織管理的問題。項目經(jīng)理在編制審計計劃時，必須對各個審計小組的審計進行具體的安排，對其審計質(zhì)量進行控制，并指定小組負責人，明確其職責，通過計劃、總結(jié)、問題請示等溝通的形式，始終保持對整個項目的控制。

　　一般情況下，項目經(jīng)理直接制定分公司、子公司審計計劃，項目小組執(zhí)行計劃，并保持與項目經(jīng)理的經(jīng)常溝通，記錄于審計工作底稿，項目經(jīng)理可以親自或委托項目小組負責人對其負責的審計工作底稿進行復(fù)核。

　　「案例3」某科技公司為一家上市公司，經(jīng)營困難，本所第一次接受審計。以前年度會計師均出具了標準無保留意見審計報告，2001年年報，我們頂住壓力，出具了保留意見審計報告。公司注冊資本28443萬元，業(yè)務(wù)范圍包括高科紡織等。至2001年12月31日，公司資產(chǎn)88888萬元，負債34356萬元，凈資產(chǎn)55432萬元。

　　我所四名從業(yè)人員對該公司進行了審計，其中一人擔任銀行存款審計，時間為2002年3月20日至4月5日，審計收費30萬元。我所審計后，出具了對公司固定資產(chǎn)發(fā)表保留意見的審計報告。審計報告出具不久，公司被證監(jiān)會查處，發(fā)現(xiàn)公司于2000年有一筆大額（2500萬元）借款未入賬，并將此情況通報本所。

　　經(jīng)查審計工作底稿，我們發(fā)現(xiàn)銀行審計方面存在未嚴格執(zhí)行審計程序的問題。至會計報表日，公司銀行存款余額5716萬元，共有19個銀行賬戶，其中7個賬戶余額為0.對0余額賬戶的審計，審計人員未進行函證，但獲取的銀行對賬單上大都有注銷賬戶的記錄；對有余額的11個賬戶，審計人員對其中10個賬戶進行了函證，另一賬戶余額為16.56元，僅獲取了對賬單，未函證；后來發(fā)現(xiàn)的未入賬的負債正與該未函證的賬戶相關(guān)。

　　該事項反映審計風險無處不在。這也是一次審計質(zhì)量事故。

　　上述審計質(zhì)量事故，表明我們的審計質(zhì)量控制體系不完善，我們在分析時，無法明確責任。建立明確的、科學(xué)的責任體系是質(zhì)量管理的基礎(chǔ)。

　　關(guān)于項目管理：應(yīng)針對具體的項目編制審計程序，作為審計計劃的組成部分。審計計劃的確定和任何對計劃的修改，均應(yīng)經(jīng)過必要的程序，任何審計程序的不執(zhí)行，均應(yīng)作為重大問題請示解決，形成一個嚴密的制度。

　　就銀行存款的審計，我們必須進一步明確，對所有余額（含0余額）均應(yīng)進行函證，函證的目的包括確認余額和發(fā)現(xiàn)未入賬負債，因此，余額的大小不能作為確定是否函證的依據(jù)。